Φορολογική αντιμετώπιση εξωκεφαλαιακών εισφορών εταίρου ΙΚΕ

Διερωτάται κανείς εάν οι εξωκεφαλαιακές εισφορές φυσικού προσώπου ως εταίρου ΙΚΕ θα μπορούσαν να θεωρηθούν από τη φορολογική διοίκηση ‘‘εισόδημα’’ και ως εκ τούτου να φορολογηθούν αναλόγως.

Οι εξωκεφαλαιακές εισφορές στην ΙΚΕ ρυθμίζονται στο άρθρο 78 ν. 4072/2012. Αυτού του είδους οι εισφορές δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, πρέπει να εξειδικεύονται στο καταστατικό και εκτελούνται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο. Η αξία των εισφορών αυτών δεν αποτιμάται με βάση τα άρθρα 9-9α του ν. 2190/1920· αντίθετα καθορίζεται από τους εταίρους στο καταστατικό.

Ενδεικτική είναι η λογιστική αντιμετώπιση των εν λόγω εισφορών σύμφωνα με τις υπ’ αριθ. 1790/2015 και 2861/2016 γνωμοδοτήσεις του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ) της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης & Ελέγχων Ν.Π.Δ.Δ. Σύμφωνα με τις γνωμοδοτήσεις αυτές, οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν μπορούν να αποτιμηθούν αξιόπιστα και συνεπώς δεν αναγνωρίζονται σε λογαριασμούς ουσίας (χρέωση περιουσιακών στοιχείων και πίστωση κεφαλαίου κ.λπ.)[1]. Ακόμη, οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν μπορούν να αποτελέσουν κεφάλαιο· σε διαφορετική περίπτωση, εάν δηλαδή οι λογιστικοί κανόνες επέτρεπαν την κεφαλαιοποίηση της εργασίας, θα μπορούσε κάποιος να ισχυρισθεί και να ορίσει την εργασία σε υπέρογκα ποσά κεφαλαίου σχηματίζοντας ένα κεφάλαιο χωρίς κανένα αντίκρισμα.

Εκ των ανωτέρω μπορεί να υποστηριχθεί βάσιμα ότι, ενόψει των δυσκολιών αντικειμενικής αποτίμησης της αξίας της εξωκεφαλαιακής εισφοράς, αυτή δεν μπορεί να αποτελέσει ασφαλή βάση για φορολόγηση ως εισόδημα, ενώ δεν υφίστανται και ειδικές ρυθμίσεις για την έστω τεκμαρτή αποτίμησή της.

Η εκπλήρωση των υποχρεώσεών του εξωκεφαλαιακού εταίρου δεν επιφέρει καμία μεταβολή στην εισφορά του και εξακολουθεί να έχει όλα τα δικαιώματα που πηγάζουν από το μερίδιό του[2]. Η σκέψη αυτή συνηγορεί στο συμπέρασμα (ελλείψει και άλλης ειδικής πρόβλεψης στο νόμο) ότι η πλήρης εκπλήρωση της υποχρέωσης που ανέλαβε ο εταίρος ως εξωκεφαλαιακή εισφορά οδηγεί στην εντελή εξόφληση της υποχρέωσης/εισφοράς και δεν επιφέρει οποιαδήποτε μεταβολή στα εταιρικά μερίδια που παραμένουν ίδια στον αριθμό και στο είδος ως (εξοφληθέντα πλέον) μερίδια εξωκεφαλαιακών εισφορών, με αξία κατ’ αρχήν την ορισμένη κατά την έκδοσή τους ονομαστική αξία.

Επιπρόσθετα, στην περίπτωση πλήρους καταβολής/εξόφλησης (όχι εξαγοράς κατά το άρθρο 82 ν. 4072/2012) της εξωκεφαλαιακής εισφοράς δεν λαμβάνει χώρα αύξηση κεφαλαίου και ως εκ τούτου, η εκπλήρωση της εξωκεφαλαιακής εισφοράς ούτε ως δημιουργία ούτε ως μεταβίβαση κεφαλαίου φαίνεται ότι μπορεί να αντιμετωπιστεί, ώστε να φορολογηθεί ανάλογα.

Ακόμη, η ρύθμιση της παρ. 3 αρθρ. 78 ν. 4072/2012, σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση μη παροχής της εξωκεφαλαιακής εισφοράς, η εταιρεία μπορεί να ζητήσει από το δικαστήριο είτε την εκπλήρωση είτε την ακύρωση των μεριδίων που αντιστοιχούν στην εισφορά η οποία δεν παρασχέθηκε, υπονοεί ότι τα εταιρικά μερίδια εξωκεφαλαιακών εισφορών εκδίδονται και παράγουν εξ αρχής όλα τα έννομα αποτελέσματά τους, βαρύνονται όμως με περιορισμό για τη μεταβίβασή τους (οιονεί διαλυτική αίρεση), εφόσον η εξωκεφαλαιακή εισφορά δεν έχει καταβληθεί (άρθρ. 83).

Από τη σκοπιά του φορολογικού δικαίου, στα άρθρα 10 επ. ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) ορίζεται η φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων ως ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Το εισόδημα αυτό μπορεί να προέρχεται από διάφορες πηγές: εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, τεκμαρτό εισόδημα, εισόδημα από κεφάλαιο.

Όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις(αρ. 12 επ.), η ΠΟΛ 1139/2015 διευκρινίζει ότι υφίσταται νομική και φορολογική διάκριση μεταξύ της παροχής εργασίας ως εισφοράς από τον εταίρο (στο πλαίσιο της εταιρικής σύμβασης κατ’ άρθρο 742ΑΚ) και της παροχής εργασίας από τον εταίρο στην εταιρεία στο πλαίσιο σύμβασης εξαρτημένης εργασίας. Οι αμοιβές που τυχόν λαμβάνει ο εταίρος στην πρώτη περίπτωση  δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας (ΠΟΛ 1113/2015), διότι «οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών».

Περισσότερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η ρύθμιση της παρ. 4 αρθρ. 13, σύμφωνα με την οποία, «η αγοραία αξία των παροχών σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών προσδιορίζεται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης ή μεταβίβασής του και ανεξαρτήτως αν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση». Ωστόσο, η εν λόγω διάταξη είναι αρκετά περιοριστική, καθώς αναφέρεται αποκλειστικά στην περίπτωση της προαίρεσης απόκτησης μετοχών, ενώ δεν έχουν εκδοθεί πράξεις της διοίκησης οι οποίες να προσδιορίζουν, αν εφαρμόζεται και στην περίπτωση εταίρων που δεν συνδέονται με εργασιακή σχέση με την εταιρεία.

Σύμφωνα περαιτέρω με το άρθρο 35 του ΚΦΕ, «το εισόδημα από κεφάλαιο περιλαμβάνει το εισόδημα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο και προκύπτει στο φορολογικό έτος σε μετρητά ή σε είδος με τη μορφή μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία.»

Οι διατάξεις των αρ. 35 επ. του ΚΦΔ δεν εφαρμόζονται εντούτοις όταν μεταβιβάζεται η κυριότητα ενός άυλου αγαθού, αλλά μόνο όταν παρέχεται η χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, στην δε σχετική ΠΟΛ 1042/2015, παρότι το άρθρο 35 περιλαμβάνει τις αμοιβές σε είδος (οι οποίες υπό ευρεία έννοια θα μπορούσαν να περιλαμβάνουν την απόληψη εταιρικών μεριδίων), ρυθμίζονται τα ζητήματα πληρωμών αμοιβών σε χρήμα και δεν υπάρχει πρόβλεψη για την εκτίμηση των αμοιβών σε είδος.

Στο άρθρο 42 του ΚΦΕ ρυθμίζεται η φορολόγηση των εισοδημάτων που προκύπτουν από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων. Ερευνάται εν προκειμένω, αν η κτήση εταιρικών μεριδίων εξωκεφαλαιακής εισφοράς και η εξόφλησή τους προσιδιάζει στην περίπτωση της «μεταβίβασης τίτλων» και αν προκύπτει σχετική υπεραξία. Ειδικότερες εγκύκλιοι κ.λπ. για το εν λόγω θέμα δεν έχουν εκδοθεί. Κατ’ αρχήν, η έννοια της μεταβίβασης είναι στενή, απόδειξη δε προς τούτο συνιστά η διευκρινιστική ρύθμιση στο ως άνω άρθρο ότι ως μεταβίβαση νοείται και η εισφορά τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας. Συνεπώς, στην έννοια της μεταβίβασης δεν εμπίπτει η πρωτογενής κτήση μεριδίων κατά τη σύσταση της εταιρείας και η εκπλήρωση της υποχρέωσης εξόφλησης στα πλαίσια της υποχρέωσης που ανελήφθη με την εταιρική σύμβαση. Ακόμη, δεδομένου ότι η αξία της εξωκεφαλαιακής εισφοράς προσδιορίζεται συμβατικά (και όχι με αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού) είναι αμφίβολο αν μπορεί να προσδιοριστεί τιμή αρχικής κτήσης των μεριδίων, και σύμφωνα με το νόμο στην περίπτωση αυτή η αρχική τιμή τεκμαίρεται μηδενική.

Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, συμπεραίνεται ότι η εξωκεφαλαιακή εισφορά εταίρου (φυσικού προσώπου) στην ΙΚΕ μετά την εκπλήρωσή της δεν φορολογείται ως εισόδημα κανενός είδους. Στο συμπέρασμα αυτό οδηγούμαστε χωρίς υπερβολική (έως ανεπίτρεπτη) διασταλτική – αναλογική ερμηνεία των σχετικών διατάξεων. Εξάλλου, οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) είναι μεταγενέστερες του νόμου περί ΙΚΕ. Ο νομοθέτης επομένως, όταν ρύθμισε την φορολογία εισοδήματος από διάφορες πηγές, είχε υπόψη του την περίπτωση των εξωκεφαλαιακών εισφορών του εταίρου της ΙΚΕ και αν σκοπούσε την φορολόγησή τους, θα τη ρύθμιζε ρητά, πράγμα όμως που δεν έκανε.

[1] Έτσι και η αιτιολογική έκθεση για το εν λόγω άρθρο «…παροχές, που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, γιατί από τη φύση τους δεν μπορούν να παρασταθούν στον ισολογισμό … πρόκειται για εισφορές που συναντώνται σε προσωπικές εταιρείες…»

[2] Αντωνόπουλος Β., ΙΚΕ, Γ’ Έκδοση, Εκδόσεις Σάκκουλα, 2014, σελ. 152.

Η ευθύνη των μελών του διοικητικού συμβουλίου έναντι της εταιρείας

Ι. Αποτέλεσμα της σωματειακής οργάνωσης της Ανώνυμης Εταιρείας (ΑΕ) είναι η ανάθεση της διοίκησης των εταιρικών υποθέσεων σε ανεξάρτητο όργανο, το Διοικητικό Συμβούλιο (ΔΣ). Προκειμένου δε να αντισταθμιστεί το γεγονός της μετάθεσης της εξουσίας διοίκησης από τους μετόχους σε ανεξάρτητο όργανο, που μπορεί να αποτελείται και από τρίτους, ο νόμος 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε από το νόμο 3604/2007, προβλέπει την αστική ευθύνη των μελών του ΔΣ έναντι της εταιρείας, καθώς και τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες η εταιρεία δύναται να απαλλάξει τους Διοικητικούς της Συμβούλους από αυτήν.

Η ευθύνη των μελών του ΔΣ δικαιοπολιτικά εντάσσεται στο πεδίο της ορθής εταιρικής διακυβέρνησης (good corporate governance), ενώ σε επίπεδο οικονομικής προσέγγισης του δικαίου απορρέει από το πρόβλημα της σχέσης (agency) κυρίου της υπόθεσης (principal) και εντολοδόχου (agent) και της εξ αυτής της σχέσεως απορρέουσας καταπιστευτικής διαχείρισης ξένης περιουσίας.[1] Πρόκειται δε περί εσωτερικής ευθύνης, καθώς αυτή υφίσταται μόνο έναντι της εταιρείας και όχι απέναντι στους μετόχους ή τους εταιρικούς δανειστές. Ο νέος νόμος μάλιστα επεκτείνει την ευθύνη και σε τρίτα πρόσωπα, μη μέλη του Δ.Σ., στα οποία έχουν παραχωρηθεί εξουσίες από το τελευταίο.

Από  το άρθρο 22^α του ν. 2190/1920, προκύπτει ότι το Διοικητικό Συμβούλιο ευθύνεται έναντι της εταιρείας για κάθε πταίσμα κατά την διοίκηση των εταιρικών υποθέσεων, και ιδίως εάν ο ισολογισμός περιέχει παραλείψεις ή ψευδείς δηλώσεις αποκρύπτουσες την πραγματική οικονομική κατάσταση της εταιρείας. Τα μέλη του ΔΣ απαλλάσσονται όμως εάν αποδείξουν ότι κατέβαλαν την επιμέλεια του συνετού επιχειρηματία, η οποία κρίνεται με βάση και την ιδιότητα του κάθε μέλους και τα καθήκοντα που του έχουν ανατεθεί. Τα μέλη του ΔΣ δεν ευθύνονται επίσης για πράξεις ή παραλείψεις που στηρίζονται σε σύννομη απόφαση της γενικής συνέλευσης ή που αφορούν εύλογη επιχειρηματική απόφαση, η οποία ελήφθη με καλή πίστη, με βάση επαρκείς πληροφορίες και αποκλειστικά προς εξυπηρέτηση του εταιρικού συμφέροντος.

Συνεπώς, ζημιογόνες επιχειρηματικές επιλογές δεν γεννούν άνευ άλλου τινός ευθύνη του ΔΣ, εφόσον στηρίχθηκαν σε επαρκή πληροφόρηση και έγιναν με γνώμονα το εταιρικό συμφέρον, καθώς κάτι τέτοιο προφανώς θα εμπόδιζε την ανάπτυξη κάθε επιχειρηματικής πρωτοβουλίας.

Κρίσιμο ρόλο στο σύστημα ευθύνης του ν. 2190/1920 διαδραματίζει η παράγραφος 4 του αρ. 22^α, κατά την οποία, η εταιρεία μπορεί, με απόφαση του ΔΣ, να παραιτηθεί των αξιώσεών της προς αποζημίωση ή να συμβιβασθεί για αυτές μετά πάροδο 2 ετών από τη γένεση της αξίωσης και μόνο εφόσον συγκατατίθεται η γενική συνέλευση και δεν αντιτίθεται μειοψηφία που εκπροσωπεί το ένα πέμπτο του εκπροσωπούμενου στη συνέλευση κεφαλαίου. Στόχος της εν λόγω ρύθμισης είναι να εξασφαλίσει την εταιρία από την πρόωρη παραίτηση ή συμβιβασμό, προτού εκδηλωθούν όλες οι επιπτώσεις της συγκεκριμένης πράξεως ή παραλείψεως στην εταιρική επιχείρηση και περιουσία και παράλληλα να δώσει στην εταιρεία εύλογο χρόνο να αντιδράσει.[2]

Όσον αφορά τη διαδικασία απαλλαγής, κατά τα οριζόμενα στο 35 του ν. 2190/1920, μετά την ψήφιση του ισολογισμού η γενική συνέλευση αποφαίνεται δια ειδικής, ονομαστικής ψηφοφορίας για την απαλλαγή του Διοικητικού Συμβουλίου και των ελεγκτών από κάθε ευθύνη αποζημίωσης, εκτός των περιπτώσεων του άρθρου 22^α. .

ΙΙ. Από τη διατύπωση των δύο αυτών άρθρων, προκύπτουν τα εξής για την έκταση της απαλλαγής των μελών του ΔΣ:

Όπως προκύπτει από την παρ. 1 εδ. β΄ του αρ. 35, η απαλλαγή του ΔΣ της εταιρείας αφορά πράξεις διοίκησης ή διαχείρισης, εκτός των οριζόμενων στο άρθρο 22α, ήτοι παραλείψεις κατά τη σύνταξη του ισολογισμού, ψευδείς δηλώσεις αποκρύπτουσες την πραγματική κατάσταση της εταιρείας, παραβίαση υποχρεώσεων σύνταξης/δημοσίευσης οικονομικών καταστάσεων, μη αποκάλυψη ιδίων συμφερόντων των μελών του ΔΣ και επιδίωξη ιδίων συμφερόντων.

Επιπρόσθετα, η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 35 δεν επιφέρει και παραίτηση της εταιρείας από τις εταιρικές αξιώσεις που γεννώνται, οι οποίες δύνανται σημειωτέον να υφίστανται μόνο εναντίον των μελών του ΔΣ και όχι προφανώς κατά του ΔΣ ως συλλογικού οργάνου^[3].

Ουσιαστικά λοιπόν, η δυνατότητα απαλλαγής των μελών του ΔΣ από την ευθύνη τους περιορίζεται σημαντικά, αφού η παραίτηση της εταιρείας από τις αξιώσεις της είναι σε κάθε περίπτωση δυνατή μόνο μετά την πάροδο διετίας από τη γένεση της αξίωσης. Από τη ρύθμιση της παρ. 4 προκύπτει επιπλέον ότι η ευθύνη των μελών του ΔΣ δεν μπορεί να αποκλεισθεί εκ των προτέρων ή να μειωθεί συμβατικά, με ειδική καταστατική πρόβλεψη ή απόφαση της ΓΣ. Δεν υπόκειται ως προς αυτό στην ελευθερία διάθεσης των μετόχων, παρά μόνον υπό αυστηρά οριοθετημένες προϋποθέσεις.[4]

Τονίζεται τέλος ότι η απαλλαγή δεν αναφέρεται στις αξιώσεις των τρίτων (π.χ. δανειστών της ΑΕ) και των κατ’ ιδίαν μετόχων εναντίον των μελών του ΔΣ, ιδίως στις αξιώσεις αποζημίωσης για την άμεση, προσωπική ζημία τους από πράξεις των μελών του ΔΣ, οι οποίες θεμελιώνονται στις διατάξεις του κοινού δικαίου (π.χ. ΑΚ 914 για τις αδικοπραξίες). Επίσης, η εν λόγω απαλλαγή δεν καταλαμβάνει και την ποινική ευθύνη των μελών του ΔΣ.

ΙΙΙ. Όσον αφορά τη διαδικασία της απαλλαγής, παρατηρούνται τα ακόλουθα.

Η Γενική Συνέλευση αποφαίνεται για την απαλλαγή με ειδική και ονομαστική ψηφοφορία, η οποία πρέπει να έπεται της ψηφοφορίας για την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων. Για την απαλλαγή απαιτείται, δηλαδή, η διεξαγωγή ιδιαίτερης ψηφοφορίας, διότι σε σχέση με την έγκριση του ισολογισμού, οι κανόνες χορήγησής της είναι διαφορετικοί.^[5] Συνεπώς, δεν επιτρέπεται η διεξαγωγή ταυτόχρονης ψηφοφορίας και για τα δύο θέματα. Η απόφαση λαμβάνεται με τη συνήθη απαρτία των μετόχων που εκπροσωπούν το 1/5 του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου και απόλυτη πλειοψηφία (50% +1) των ψήφων που εκπροσωπούνται σε αυτή.

Η απόφαση λαμβάνεται αποκλειστικά στην ετήσια (τακτική) ΓΣ κι αφορά τη διαχείριση της υπόλογης εταιρικής χρήσης. Συνέπεια αυτού, η έκτακτη ΓΣ δεν μπορεί να λάβει απόφαση περί απαλλαγής.

Τέλος, μεταξύ των δύο αυτών θεμάτων υφίσταται «εσωτερική» ενότητα και άρα οι δύο αυτές αποφάσεις πρέπει χρονικά να σχετίζονται μεταξύ τους, για τον λόγο ότι η απόφαση περί απαλλαγής στηρίζεται στην έγκριση του ισολογισμού και αναφέρεται στη διαχείριση ολόκληρης της υπόλογης εταιρικής χρήσης. Έτσι, το ΔΣ υποχρεούται να εισαγάγει τα δύο αυτά ζητήματα προς συζήτηση ως θέματα της ημερησίας διάταξης από κοινού, χωρίς την παρεμβολή μεταξύ τους ενός άλλου θέματος. Συνεπώς, οι σχετικές αποφάσεις πρέπει να λαμβάνονται στην ίδια συνεδρίαση της ΓΣ.

Εντούτοις, όπως γίνεται δεκτό^[6], όταν η απόφαση απαλλαγής δεν λαμβάνεται στην ίδια συνεδρίαση, κατά την οποία λαμβάνεται και η απόφαση περί εγκρίσεως των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, δεν επέρχονται κατ’ αρχήν κυρώσεις για την απόφαση περί απαλλαγής, εκτός εάν η λήψη της σε ξεχωριστή συνεδρίαση έγινε σκόπιμα προς καταστρατήγηση άλλων διατάξεων και κανόνων του ισχύοντος δικαίου.

[1] Μ. Δ. Μαρίνος, Ευθύνη του διοικητικού συμβουλίου ΑΕ και απαλλακτικές ρήτρες με σύμβαση ή καταστατική ρύθμιση, ΧρΙΔ ΙB/2012, σελ. 401.

^[2] ο.π., σελ. 403-404.

^[3] Βλ. και Ι. Μάρκου, Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας, επιμ. Ευάγγελος Περάκης (Αθήνα: Νομική Βιβλιοθήκη, 2000), Τόμος 4^ος, Η Γενική Συνέλευση, αρ. 35, σελ. 203.

[4] Μ. Δ. Μαρίνος, Ευθύνη του διοικητικού συμβουλίου ΑΕ και απαλλακτικές ρήτρες με σύμβαση ή καταστατική ρύθμιση, ΧρΙΔ ΙB/2012, σελ. 407.

^[5] Ι. Μάρκου, Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας,. σελ. 207.

^[6] ο.π. σελ. 218.