Δημοσιεύθηκε στο http://forin.gr
Η ελληνική έννομη τάξη διαθέτει κωδικοποιημένο νομοθετικό πλαίσιο για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς που λαμβάνουν χώρα μεταξύ εγχώριων εταιρειών. Η ευρωπαϊκή ενοποίηση, ωστόσο, ακολουθεί αλματώδεις ρυθμούς, με αποτέλεσμα να αυξάνονται και να ευνοούνται οι συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και να ενισχύεται η κινητικότητα σε υπηρεσίες, κεφάλαια καθώς και φυσικά και νομικά πρόσωπα. Αντίστοιχα, επομένως, εμπλουτίζεται σταδιακά και χρήζει μελέτης το νομοθετικό πλαίσιο που αφορά την κινητικότητα των εταιρειών μεταξύ κρατών μελών, δηλαδή οι διασυνοριακοί μετασχηματισμοί και συγκεκριμένα οι συγχωνεύσεις εταιρειών, η μεταβολή εθνικότητας με μεταφορά της έδρας αυτών καθώς και τα ζητήματα φορολογικού δικαίου που ανακύπτουν.
Α. Διασυνοριακή συγχώνευση κεφαλαιουχικών εταιρειών
Η Οδηγία 2005/56/ΕΚ ρύθμισε κατά τρόπο συνολικό τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις κεφαλαιουχικών εταιρειών και ενσωματώθηκε στο ελληνικό δίκαιο με το Ν. 3777/2009. Σημειώνεται εξαρχής ότι η Οδηγία (ΕΕ) 2017/1132, όπως τροποποιήθηκε από την Οδηγία (ΕΕ) 2019/2121, θα αποτελέσει το νέο νομοθετικό πλαίσιο για τους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς (συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μετατροπές), ωστόσο δεν έχει ακόμη ενσωματωθεί από την πλειοψηφία των κρατών μελών.
Το πεδίο εφαρμογής του υφιστάμενου πλαισίου των διασυνοριακών συγχωνεύσεων που ρυθμίζεται από τον ελληνικό Ν. 3777/2009 καταλαμβάνει όλες τις κεφαλαιουχικές εταιρείες, δηλαδή τις Α.Ε, Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε, ετερόρρυθμες κατά μετοχές και ευρωπαϊκές εταιρείες (S.E.). Προϋπόθεση είναι μία εξ αυτών ή η προκύπτουσα από τη συγχώνευση εταιρεία, να έχει την καταστατική της έδρα, κεντρική διοίκηση ή κύρια εγκατάσταση σε κράτος μέλος της Ε.Ε.
Ο νόμος ορίζει ως συγχώνευση την πράξη με την οποία μεταβιβάζονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία ενεργητικού και παθητικού κατά τη διάλυσή τους χωρίς λύση και εκκαθάριση από:
(α) μία ή περισσότερες εταιρείες σε άλλη, προϋπάρχουσα εταιρεία ως αντάλλαγμα για τη διάθεση στους εταίρους τους τίτλων ή μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου της εν λόγω άλλης εταιρείας,
(β) δύο ή περισσότερες εταιρείες σε εταιρεία την οποία συνιστούν -τη νέα εταιρεία- ως αντάλλαγμα για τη διάθεση στους εταίρους τους τίτλων ή μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου της νέας εταιρείας,
(γ) μία εταιρεία στην εταιρεία που κατέχει όλους τους τίτλους ή μερίδια του εταιρικού της κεφαλαίου.
Την απόφαση για τη διενέργεια της διασυνοριακής συγχώνευσης λαμβάνουν τα όργανα διοίκησης των συγχωνευόμενων εταιρειών και καταρτίζουν το Κοινό Σχέδιο διασυνοριακής συγχώνευσης, όπου ορίζονται, μεταξύ άλλων ο εταιρικός τύπος των συγχωνευόμενων εταιρειών καθώς και της προκύπτουσας από την συγχώνευση εταιρείας, η σχέση ανταλλαγής των τίτλων ή μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου, το καταστατικό και οι πιθανές επιπτώσεις από τη συγχώνευση στην απασχόληση των εργαζομένων. Στη συνέχεια συντάσσεται έκθεση ανεξαρτήτων εμπειρογνωμόνων που απευθύνεται στους εταίρους. Ωστόσο, οι ως άνω διαδικασίες δύνανται να παρακαμφθούν, εφόσον όλοι οι εταίροι των συγχωνευόμενων εταιρειών συμφωνούν σχετικά με τη μη σύνταξη του Κοινού Σχεδίου και της έκθεσης των εμπειρογνωμόνων. Για την έγκριση της συγχώνευσης, τηρούνται συγκεκριμένες διατυπώσεις δημοσιότητας, οι οποίες είναι διαφορετικές στα εκάστοτε κράτη μέλη (λ.χ. αντί για απόφαση του οικείου εμπορικού μητρώου, μπορεί να απαιτείται απόφαση δικαστηρίου).
Η διαδικασία της διασυνοριακής συγχώνευσης μπορεί να αποδειχθεί χρονοβόρα, δεδομένου ότι εμπλέκονται περισσότερες έννομες τάξεις, επομένως είναι απαραίτητη και η συνεργασία νομικών και λογιστών με διαφορετικό νομικό υπόβαθρο. Ωστόσο, εξασφαλίζει το πλέον θεμελιώδες πλεονέκτημα της καθολικής διαδοχής, δηλαδή την αυτόματη μεταβίβαση όλων των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εταιρεία που διενεργεί τη συγχώνευση. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα ότι η εταιρεία που διενεργεί τη συγχώνευση υπεισέρχεται στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις της συγχωνευόμενης, συμπεριλαμβανομένων όλων των υφιστάμενων συμβάσεων καθώς και δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας. Με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται η ειδική διαδοχή, δηλαδή η μεταβίβαση καθενός περιουσιακού στοιχείου του ενεργητικού καθώς και του παθητικού στη νέα εταιρεία αυτοτελώς. Εάν για παράδειγμα, η συγχωνευόμενη εταιρεία έχει συνάψει πλείονες συμβάσεις παροχής υπηρεσιών με πελάτες της, για τη μεταβίβαση των συμβάσεων αυτών σε νέα οντότητα, θα απαιτούνταν η συναίνεση όλων των πελατών, έτσι ώστε να συντελεστεί εκχώρηση των απαιτήσεων. Αντίθετα, με τη διαδικασία της συγχώνευσης που επιφέρει αποτελέσματα καθολικής διαδοχής, δηλαδή αυτόματη μεταβίβαση ενεργητικού και παθητικού, απαιτείται μόνο γνωστοποίηση στους πελάτες-δέκτες των υπηρεσιών της συγχωνευόμενης εταιρείας ότι η σύμβαση εκπληρώνεται πλέον από το νέο μόρφωμα.
Β. Διασυνοριακή μεταφορά έδρας εμπορικής εταιρείας
Η μεταφορά έδρας μίας εταιρείας συνεπάγεται ότι αυτή δεν εισέρχεται στο στάδιο της λύσης και εκκαθάρισης, αλλά μεταφέρεται αυτούσια σε άλλη έννομη τάξη. Με άλλα λόγια, αλλάζει εθνικότητα χωρίς να παύσει να υφίσταται. Η δυνατότητα αυτή είναι επωφελής ιδίως όταν οι εταίροι ή οι μέτοχοι μιας εταιρείας επιθυμούν να αποκτήσουν παρουσία σε άλλο κράτος μέλος χωρίς να ακολουθήσουν την κλασική –και ενδεχομένως χρονοβόρα- διαδικασία λύσης και εκκαθάρισης της υφιστάμενης εταιρείας και της σύστασης νέας εταιρείας στη χώρα προορισμού. Ενίοτε η λύση αυτή προτιμάται και για φορολογικούς λόγους, σε περιπτώσεις δηλαδή όπου η εταιρεία επιθυμεί να συνεχίσει τη δραστηριότητά της σε κράτος μέλος που διαθέτει ευνοϊκότερο καθεστώς.
Το ελληνικό δίκαιο προβλέπει καταρχήν τη δυνατότητα μεταφοράς έδρας ελληνικής εταιρείας μόνο για την εταιρική μορφή της Ι.Κ.Ε. στην αλλοδαπή, αλλά δεν διαθέτει πρόβλεψη για το αντίστροφο, δηλαδή την μεταφορά έδρας εταιρείας από την αλλοδαπή στην Ελλάδα. Ελλείψει νομοθετικής πρόβλεψης, δημιουργείται το ζήτημα τόσο της νομιμότητας αυτής της εναλλακτικής, όσο και της διαδικασίας που πρέπει να ακολουθηθεί. Ωστόσο, η ίδρυση και λειτουργία των εμπορικών εταιρειών εμπίπτει στο στενό πυρήνα της ελευθερίας εγκατάστασης που προβλέπεται στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Στο πλαίσιο αυτό, το ελληνικό Γενικό Εμπορικό Μητρώο έχει δηλώσει ότι δεν μπορεί να αρνηθεί τη μεταφορά έδρας εταιρείας από κράτος μέλος της Ε.Ε. στην Ελλάδα.
Τα κράτη μέλη της Ε.Ε. δεν δύνανται να θεσπίζουν περιορισμούς στην ελεύθερη εγκατάσταση εταιρειών στο έδαφός τους. Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει διατυπώσει καταφατικά τη θέση ότι η μεταφορά έδρας είναι επιτρεπτή (βλ. μεταξύ άλλων, απόφαση Cartesio, C-210/06, όπου ουγγρική εταιρεία μετέφερε την έδρα της στην Ιταλία καθώς και απόφαση Daily Mail, C-81/87, όπου βρετανική εταιρεία επιθυμούσε τη μεταφορά της έδρας της στην Ολλανδία για φορολογικούς λόγους) και μάλιστα η θέσπιση περιορισμών στην ευχέρεια αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί μόνο για επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος. Τέτοιοι λόγοι μπορεί να είναι π.χ. η αποτροπή βλάβης των συμφερόντων των δανειστών και των εργαζομένων (βλ. απόφαση Polbud, C-106/16).
Παρότι όμως η μεταφορά της έδρας ως αλλαγή της εθνικότητας μιας εταιρείας φαίνεται να κατοχυρώνεται από το ενωσιακό δίκαιο, εναπόκειται στο κράτος αναχώρησης και στο κράτος προορισμού να ρυθμίσουν τη διαδικασία με την οποία αυτή συντελείται, γεγονός που δημιουργεί μία σχετική δυσκαμψία στην ολοκλήρωση της μεταφοράς έδρας.
Αυτή η έλλειψη των κατάλληλων νομικών εργαλείων που οδηγεί σε πολυδιάσπαση και ανασφάλεια δικαίου, καλύπτεται πλέον από την Οδηγία (ΕΕ) 2019/2121 για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς, η οποία θα αποτελέσει στο μέλλον εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών. Εκεί ρυθμίζεται, μεταξύ άλλων, η διασυνοριακή μετατροπή, σύμφωνα με την οποία μία εταιρεία μετατρέπεται σε νομική μορφή του κράτους προορισμού, μεταφέροντας τουλάχιστον την καταστατική της έδρα στο κράτος μέλος προορισμού και διατηρώντας ταυτόχρονα τη νομική της προσωπικότητα. Κατ’ ουσίαν, δηλαδή, μία εταιρεία θα είναι σε θέση να μεταφέρει την έδρα της σε κράτος μέλος, μετατρεπόμενη σε μόρφωμα της οικείας νομοθεσίας του κράτους προορισμού. Η Οδηγία έρχεται να αποκρυσταλλώσει τη θεμελιώδη αρχή της ελευθερίας εγκατάστασης και να επιλύσει ένα ζήτημα που μέχρι στιγμής παραμένει αρρύθμιστο και στο οποίο δίδονται αποσπασματικές λύσεις από τα αρμόδια εθνικά όργανα.
Γ. Φορολογικό πλαίσιο διασυνοριακών μεταβολών
Οι διασυνοριακές μεταβολές των εταιρειών εντός της Ε.Ε. παρέχουν ευελιξία στην επιχειρηματική δράση και φορολογικά πλεονεκτήματα. Στο πλαίσιο αυτό, ενδιαφέρον παρουσιάζει η Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 για την αποτροπή τακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της ευρωπαϊκής αγοράς, η οποία ενσωματώθηκε πρόσφατα στην ελληνική έννομη τάξη με το Ν. 4714/2020, ο οποίος προσέθεσε νέες διατάξεις στο Ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος).
Στο άρθρο 66Α του Ν. 4172/2013 προβλέπεται πλέον ο λεγόμενος «φόρος κατά την έξοδο» (exit tax), ο οποίος επιβάλλεται σε περιπτώσεις που από ένα κράτος μέλος εκφεύγει φορολογητέα ύλη. Μάλιστα, κατά τη σκέψη 10 του Προοιμίου της Οδηγίας που ενσωματώθηκε στο Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι «Λειτουργία της φορολόγησης κατά την έξοδο είναι να εξασφαλίζει ότι, όταν ένας φορολογούμενος μεταφέρει περιουσιακά στοιχεία ή τη φορολογική του κατοικία εκτός της φορολογικής δικαιοδοσίας ενός κράτους, το εν λόγω κράτος φορολογεί την οικονομική αξία οποιουδήποτε κεφαλαιακού κέρδους που παράγεται στο έδαφός του, ακόμη και αν το εν λόγω κέρδος δεν έχει ακόμη πραγματοποιηθεί κατά τον χρόνο της εξόδου».
Έτσι, σε φόρο κατά την έξοδο υποβάλλεται κάθε νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία καθώς και μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα για κάθε μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από την έδρα του, μόνιμη εγκατάσταση, φορολογική κατοικία ή τη δραστηριότητά του από την Ελλάδα σε κράτος μέλος ή άλλη τρίτη χώρα, εφόσον η Ελλάδα χάνει το δικαίωμα φορολόγησής των περιουσιακών αυτών στοιχείων. Τα περιουσιακά στοιχεία με τη σειρά τους ορίζονται ως τα στοιχεία εκείνα επί των οποίων ο φορολογούμενος ασκεί έλεγχο και από τα οποία αναμένει μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Η δε μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων είναι η πράξη με την οποία ένα κράτος μέλος χάνει το δικαίωμα φορολόγησης των μεταφερόμενων περιουσιακών στοιχείων, παρότι τα περιουσιακά στοιχεία παραμένουν υπό τη νομική ή την οικονομική κυριότητα του ίδιου φορολογούμενου. Επισημαίνεται ότι οι ρυθμίσεις αυτές αποτελούν και εσωτερικό δίκαιο των λοιπών κρατών μελών, επομένως φόρος κατά την έξοδο θα επιβάλλεται ενδεχομένως και υπό προϋποθέσεις για κάθε μεταφορά περιουσιακών στοιχείων (με μεταφορά έδρας εταιρείας ή συγχώνευση) από εταιρεία που εδρεύει σε κράτος μέλος.
Ο νόμος ορίζει ότι ο φόρος κατά την έξοδο είναι ο φόρος «που ισούται με την αγοραία αξία των περιουσιακών στοιχείων που μεταφέρει [ο φορολογούμενος], κατά τη στιγμή της εξόδου αυτών, μείον την αξία τους για φορολογικούς σκοπούς».
Ελλείψει διευκρίνισης της διάταξης, δεν προκύπτει με σαφήνεια πώς θα φορολογηθεί το νομικό πρόσωπο που μεταφέρει τα περιουσιακά του στοιχεία εκτός της επικράτειας και ποια θα είναι η «αγοραία αξία» των στοιχείων αυτών. Σε κάθε περίπτωση, για να επιβληθεί φόρος κατά την έξοδο θα πρέπει επιπλέον το νομικό πρόσωπο να διατηρεί την οικονομική ή νομική κυριότητα των περιουσιακών στοιχείων. Αυτό σημαίνει, για παράδειγμα, ότι σε περίπτωση μεταφοράς έδρας, τα μεταβιβασθέντα περιουσιακά στοιχεία θα υπόκεινται σε φόρο, δεδομένου ότι αυτά παραμένουν υπό τη νομική κυριότητα του ίδιου νομικού προσώπου, το οποίο απλώς μετέβαλε την εθνικότητά του και εγκαταστάθηκε σε άλλο κράτος μέλος. Ζήτημα δημιουργείται σε περίπτωση διασυνοριακής συγχώνευσης, αφού σε αυτή την περίπτωση, τα περιουσιακά στοιχεία μεταβιβάζονται σε ένα νέο μόρφωμα και η συγχωνευόμενη εταιρεία η οποία εκμεταλλευόταν τα περιουσιακά αυτά στοιχεία παύει πλέον να υφίσταται.
Παράλληλα βέβαια, παρέχονται και σχετικά φορολογικά κίνητρα που αφορούν τους μετασχηματισμούς εν γένει. Κατά το άρθρο 54 του Ν. 4172/2013, σε περιπτώσεις συγχώνευσης ή διάσπασης εταιρειών που είναι φορολογικοί κάτοικοι κράτους μέλους, αυτές απαλλάσσονται από κάθε φόρο των υπεραξιών οι οποίες υπολογίζονται βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας αξίας τους. Ταυτόχρονα, μέτοχος ή εταίρος της εταιρείας που μεταφέρει το ενεργητικό και το παθητικό της δεν υπόκειται σε φόρο για την υπεραξία που αποκτά λόγω της συγχώνευσης ή της διάσπασης, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ` αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή.
Σε αντίστοιχη λογική, ο Ν. 2578/1998 που ενσωμάτωσε ενωσιακό δίκαιο, προβλέπει ότι η εταιρεία που διενεργεί συγχώνευση ή διάσπαση απαλλάσσεται από φόρο εισοδήματος για την υπεραξία που δημιουργείται από το μετασχηματισμό. Προϋπόθεση ωστόσο είναι η ελληνική εταιρεία να μην εισφέρει τη μόνιμη εγκατάσταση που διαθέτει σε άλλο κράτος μέλος, διαφορετικά θα οφείλεται φόρος υπεραξίας στην Ελλάδα.